汇兑损益的会计及税务处理

一、汇总损益的概念

汇总损益亦称汇兑差额。企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时,由于采用不同货币,或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。简单地讲,汇兑损益是在各种外币业务的会计处理过程中,因采用不同的汇率而产生的会计记账本位币金额的差异。

企业经营期间正常发生的汇兑损益,根据产生的业务,一般,可划分为四种:

1、“交易外币汇兑损益”

在发生以外币计价的交易业务时,因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益,称为“交易外币汇兑损益”;最常见的例子是应收外汇账款,比如:某外贸公司出口货物一批应收客户美元10万元,出口日汇率为1:6.8,账期三个月,结汇时汇率为1:6.6,产生汇兑损失20000万元(人民币)。

2、兑换外币汇兑损益”

在发生外币与记账本位币,或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益,称为“兑换外币汇兑损益”;比较典型的例子是外币存款折算产生的损益。

3、“调整外币汇兑损益”

在现行汇率制下,会计期末将所有外币性债权、债务和外币性货币资金账户,按期末社会公认的汇率进行调整而产生的汇兑损益,称为“调整外币汇兑损益”;最常见的是年末外币资产、外币负债折算产生汇兑损益。

4、“换算外币汇兑损益”

会计期末为了合并会计报表或为了重新修正会计记录和重编会计报表,而把外币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位的金额,在此过程中产生的汇兑损益,称为“换算外币汇兑损益”。会计准则中对外币报表折算进行了专门规定。

企业除了上述四种正常经营期间内发生的一般外币业务汇兑损益以外,还有非正常经营期间发生的汇兑损益和经营期间特殊外币业务发生的汇兑益。包括企业开办期间收到外币性投资而产生的资本折算差额的汇兑损益;企业筹建期间由于外币收付业务产生的汇兑损益;企业清算期间由于企业各项资产及外币性长短期债权、债务的调整和结算处理而产生的汇兑损益;企业经营期间发生的特殊外币业务,如外币性长期投资、外币性长期负债、外币性的风险规避措施等经济业务也都会产生汇兑损益。

二、汇兑损益的账务处理

(一)对第1、2类汇兑损益,应在日常业务过程中进行处理。比如2010年1月10日出口货物一批,应收10万美元,汇率1:6.8,账期三个月。出口时做如下分录(为简化核算,假设没有运保费等相关费用):

借:应收账款-某客户68万元(10万美元)

贷:主营业务收入68万元

(结转成本及出口退税分录略)

4月10日收到客户10万美元,汇率为1:6.6元,分录为:

借:银行存款66万元

汇兑损益2万元

贷:应收账款68万元(10万美元)

(二)对第3类汇兑损益于每年末进行处理。比如:某公司2010年末应收外汇共计50万美元,按出口时的汇率登记的应收账款人民币金额为341万元,2010年12月31日汇率为1:6.60,则汇兑损失金额为341-50×6.60=11万元。应做如下分录:

借:汇兑损益11万元

贷:应收账款-各客户11万元

(三)第4类汇兑损益同样于每年末,外币会计报表编制时进行,但不需要进行账务处理。

(四)汇率问题

谈汇率问题,必然涉及汇率的标价,什么是买入价、卖出价、中间价?买入价是指银行买入外汇时所使用的汇率。卖出价是指银行卖出外汇时所使用的汇率。人民币中间价:中国人民银行于每个工作日闭市后公布当日银行间外汇市场美元等交易货币对人民币的收盘价,作为下一个工作日该货币对人民币交易的中间价。

实务中,涉及结汇的,一般是按银行买入价进行账务处理,涉及购汇的,一般是按银行卖出价进行处理。而年末汇率调整时,企业会计准则对此并没有作出规定,而税法规定采用中间价。

对此,我的建议是,以出口为主、没有或仅少量留存外币的企业,无论是应收款还是外汇存款等,结汇时均需按银行买入价结汇,因此,年末汇率调整时应以买入价作为调整标准。而以进口为主,需要大量付汇的企业,根据稳健性原则,建议按中间价进行折算。

三、税务规定

《企业所得税法实施条例》第三十九条规定:企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。

国家税务总局,条文释义作出详细解释:

原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时,由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益,计入当期所得或在当期扣除。原外资企业所得税法实施细则规定,企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益,除国家另有规定外,应当合理列为各所属期间的损益。与原内资、外资企业所得税法的规定相比,本条只是指明了企业的汇兑损失,而没有规定相应的汇兑收益,这主要是考虑到本条所在的章节是关于企业有关支出的扣除规定,企业所获得的汇兑收益相应规范在条例有关收入的规定中。

汇率是两种货币相兑换的比率,是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。通常在银行见到的汇率有三种表示方式:买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格,卖出价指银行出售其他货币的价格,中间价是银行买入价与卖出价的平均价,无论是买入价,还是卖出价均是立即交付的结算价格,都是即期汇率,即期汇率是相对于远期汇率而言的,远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。我国境内的企业一般以人民币为计账本位币。企业发生外币业务时,进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率,往往是业务发生当天的汇率,或者当月1日的汇率,由于即期汇率与远期汇率之间存在差异,就有可能产生所谓的汇兑损失。汇兑损益是一笔涉及外币的经济业务在向计账本位币折算过程中,由于汇率变化而产生的一种折算负差额。产生汇兑损益的原因很多,主要包括三类,即记录债权收回、债务偿还时选用的记账汇率,与这些业务发生时已入账的账面汇率不同形成的差额;货币兑换时,不同货币由于选用不同的计账汇率产生的差异;货币资金减少时使用的计账汇率与按一定方法(如先进先出法)确认的账面汇率不同产生的差异。

本条的规定,可以从以下几方面来理解:

一、货币交易过程中产生的汇兑损失,准予扣除。

货币交易,也称外币交易,根据新修订的企业会计准则的规定,它是指企业以外币计价或者结算的交易,包括企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务,借入或者借出外币资金,以及其他以外币计价或者结算的交易。其中,买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务,通常情况下指以外币买卖商品,或者以外币结算劳务合同,如以人民币为计账本位币的国内公司向国外公司出口商品,以美元结算货款;借入或者借出外币资金,是指企业向银行或者非银行金融机构借入以计账本位币以外的货币表示的资金,或者银行或者非银行金融机构向人民银行、其他银行或者非银行金融机构借贷以计账本位币以外的货币表示的资金,以及发行以外币计价或者结算的债券等;其他以外币计价或者结算的交易,指以计账本位币以外的货币计价或者结算的其他交易,如接受外币现金捐赠。在这些外币交易过程中,由于交易发生与确认实现时汇率的变化,将会产生汇率差,从而可能产生原来不曾存在的损失,而这部分损失是企业生产经营活动过程中正常与必要的支出,是应准予税前扣除的。

二、纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,准予扣除。

企业所拥有的资产或者负债,可能是以计账本位币以外的货币计量,那么在纳税年度终了时,需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准,将其折算成人民币,以反映企业的真正经济利益流动情况,当期末即期人民币汇率中间价,与企业取得货币性资产、负债时的汇率产生变动时,就可能使企业承担因汇率变动而产生的损失。其中,负债是由企业已完成的经济业务所引起,可以用货币客观计量,并在将来以资产或提供劳务等方式予以清偿的经济责任,如应付账款、应付票据等。货币性资产是企业经营过程中以货币形态存在的资产,包括狭义上的现金(即库存现金)、银行存款、其他货币资金等。对于这部分损失,是企业生产经营活动中的正常与必要的支出,应准予扣除。

三、已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分的汇兑损失,不予扣除。

一般而言,汇兑损失属于企业生产经营活动过程中所发生的必要与正常的支出,应准予扣除。但是,企业在会计处理时,有些汇兑损失已经通过其他途径体现在企业的支出中,或者有时候产生的所谓的汇兑损失,虽然也与企业所拥有的资产数额有关联,但其是企业税后利润的组成部分,产生的所谓汇兑损失只会对所有者权益产生一定的影响,对于这些情况下的所谓汇兑损失,是不应允许扣除的,否则就违背了税前扣除中的不得重复扣除的原则和相关性原则。企业发生的汇兑损失,如果已经计入资产成本的话,那么这部分损失已经通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除;如果企业发生的损失,是由向所有者进行利润分配相关的部分所产生,考虑到这部分属于所有者权益,是税后利润分配问题,一定程度上与企业资产相脱离,不属于企业的资产,其产生的所谓的汇兑损失,也是不应该作为企业支出在税前扣除。